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法律框架下的规范发展
--《会计师事务所执业许可和监督管理办法》解析

  2017年8月20日,财政部根据相关法律的变化和国务院“放管服”改革的有关要求,公布了修改后的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》(以下简称《办法》),自2017年10月1日起施行,《会计师事务所审批和监督暂行办法》(以下简称《暂行办法》)同时废止。修改后的《办法》是在新的形势下进一步落实《注册会计师法》的部门规章。总体而言,这次修改是在既有法律的框架下,遵守立法原则,把握会计师事务所的发展规律,努力有序规范并推动会计师事务所良性发展的举措。

关于会计师事务所组织形式的两大修改

  《暂行办法》只规定了普通合伙和有限责任公司两种会计师事务所组织形式。本次修改增加了关于特殊普通合伙形式的规定,并限制了有限责任公司的业务范围。

  (一)增设关于特殊普通合伙形式的规定。为贯彻落实修订后的《合伙企业法》特别为专业服务机构新增特殊普通合伙形式的规定和国办发〔2009〕56号文件“要积极探索适应大型会计师事务所发展需要的组织形式,大力推进特殊普通合伙制”精神,2010年7月,财政部会同工商总局对大中型会计师事务所转制条件、审批程序等作出具体规定。截至2013年底,40家证券资格会计师事务所全部转制为特殊普通合伙组织形式。根据财政部年度报备资料,40家证券资格会计师事务所2015年度业务收入总计达402亿元,比2013年增加了近100亿元;收入超过5亿元的会计师事务所从2011年的12家增加到19家。实践证明,特殊普通合伙组织形式有利于会计师事务所做大做强,优化内部治理和质量控制,并已得到市场的广泛认可。在总结前期转制经验的基础上,结合业内的呼声,《办法》新增了关于特殊普通合伙组织形式的规定。

   (二)限制有限责任公司形式的业务范围。在作为以人力资本为最重要资源的专业服务机构,会计师事务所主要采用合伙组织形式是国际惯例。由于历史原因,现行《注册会计师法》允许会计师事务所采用有限责任公司组织形式,并规定了具体的设立条件。本着既尊重现实,又注重引导的原则,《办法》允许有限责任会计师事务所继续合法经营,同时,根据《注册会计师法》第24条关于有限责任会计师事务所应当符合国务院财政部门规定的业务范围和其他条件的授权,对有限责任会计师事务所的业务范围进行了适当限制,即不允许其从事证券服务业务和经法律、行政法规规定的关系公众利益的其他特定业务。之所以如此限定,主要考虑:第一,会计师事务所从事的证券服务业务和其他法定业务直接涉及公众利益或社会公共利益,一旦审计失败,其后果影响往往较为严重,而有限责任会计师事务所股东对会计师事务所债务承担有限责任的制度设计,导致其可能放松质量控制、加剧审计风险,也对承担无限连带责任的合伙制会计师事务所形成不公平竞争。第二,会计师事务所从事证券服务业务历来是财政部监管的重点,该项规定与现行证券资格会计师事务所的资格条件一致,此次写入《办法》,体现了财政部始终如一强化资本市场审计监管的政策导向。

修改完善了会计师事务所的执业许可条件和程序

  为适应行政审批制度改革的需要,体现“放管服”精神,《办法》将会计师事务所的“审批”改为“执业许可”,并修改了执业许可的申请条件和许可程序。

  (一)执业许可的申请条件有所修改。《办法》着眼于支持更多具备执业经验的专业人士晋升为合伙人(股东),将合伙人(股东)的审计经历要求放宽为“取得注册会计师执业资格后最近连续5年在会计师事务所从事审计业务”或者“累计10年在会计师事务所从事审计业务,且最近连续从事审计业务时间不少于3年”。在特殊普通合伙会计师事务所的合伙人和注册会计师人数要求上,《合伙企业法》中对特殊普通合伙企业仅规定了2名以上合伙人的最低要求。《办法》定位于大中型会计师事务所的国际惯例,结合现行规定的转制条件以及大中小会计师事务所接续发展的实际需要,将特殊普通合伙会计师事务所的人员条件规定为15名以上的合伙人和60名以上的注册会计师,其中具有注册会计师执业资格的合伙人不得少于15名。特殊普通合伙组织形式的出现是兼顾专业服务机构扩大规模与承担专业法律责任的现实需要。特殊普通合伙制下仅由个别合伙人承担无限连带责任的特殊安排不宜推广至小型会计师事务所。小型会计师事务所在内部治理和风险管控方面通常不如大所规范,要求其采用无限连带责任的普通合伙组织形式就是为了增强其风险意识,提高执业水平。如允许其采用特殊普通合伙组织形式,可能加剧拼凑办所各自为政的情况。

  在非注册会计师担任合伙人的问题上,《办法》规定,不具有注册会计师执业资格但具有相关职业资格的人员,经合伙协议约定,可以担任特殊普通合伙会计师事务所履行内部特定管理职责或者从事咨询业务的合伙人,但不得担任首席合伙人和执行合伙事务的合伙人,不得以任何形式对该会计师事务所实施控制。推进会计师事务所拓展业务领域,激发会计服务市场活力需要相应的配套措施,允许少量非注册会计师担任合伙人有利于会计师事务所向高端型、高附加值、国际化业务发展。

  (二)优化完善了执业许可程序。为落实国务院行政审批改革和工商登记制度改革要求,财政部于2014年先后就会计师事务所及其分支机构审批由工商登记前置程序转为后置程序等问题做了衔接规定。为保证相关规定的制度化、系统化,根据国务院“放管服”改革的指导原则和精神,结合前期衔接规定执行情况,《办法》对相关条款进行了修改完善:一是,将会计师事务所从工商登记前置审批调整为工商登记后置审批。二是,优化了会计师事务所执业许可和分所执业许可的申请程序,删减了省级注册会计师协会出具审计业务情况证明及转所证明、验资证明、注册会计师证书复印件等申请材料的规定。三是,增加了财政部门与工商行政管理部门协调配合和工作衔接的条款。比如,财政部门作出不予会计师事务所(分所)执业许可决定的,应当将相关信息通知工商行政管理部门。四是,取消了会计师事务所跨省迁移审批,调整为备案管理。

强化了事中事后监管

  根据《行政许可法》的精神,《办法》着力加强对会计师事务所从事执业许可事项的活动实施有效监督,主要体现在:明确了监督检查的主体,规定了事中事后的监管措施及业务报备的有关要求。

  《办法》规定省级以上财政部门依法对会计师事务所实施全面或者专项监督检查,财政部门开展其他检查工作时,发现被检查单位存在违规行为而会计师事务所涉嫌出具不实审计报告及其他鉴证报告的,可以由省级以上财政部门延伸检查相关会计师事务所。

  在总结近年来财政部门开展会计监督检查经验的基础上,根据国务院办公厅《关于推广随机抽查规范事中事后监管的通知》精神,《办法》明确了事中事后监管措施,加大了处理处罚力度,如规定了定期轮查制度和随机抽查制度、首席合伙人(主任会计师)主体责任等。

    此外,《办法》明确规定会计师事务所应当通过财政会计行业管理系统报备企业年度财务报表审计报告。省级财政部门不得自行增加报备信息,不得要求会计师事务所报送纸质材料,并与注册会计师协会等实行信息共享。
 

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